[ 白春娟 ]——(2012-10-31) / 已閱6055次
案情
G市某房地產(chǎn)公司于2004年利用形式“合法”的拍賣程序，將其市場價值3億多元的不動產(chǎn)僅以1.3億元出售，2006年某市地稅局稽查局在對該公司進行稽查時，認為以該拍賣價格作為計稅依據(jù)明顯偏低。通過對當年度類似物業(yè)成交價格的廣泛取證，該稽查局按照稅收征管法第三十五條的規(guī)定對該不動產(chǎn)拍賣行為進行稅收核定征收，確定該拍賣行為計稅依據(jù)為3億元并對其應繳稅（費）額和滯納金執(zhí)行入庫，稅務機關將擬核定的結果告知房地產(chǎn)公司并告知其對該結果有提出異議的權利并需提供相關證據(jù)，該公司在法定期限內未提出異議。后該公司不服，以稅務機關利用核定權否定合法民事交易為由，按法定程序向法院提起行政訴訟，G市法院考慮到拍賣價格與市場交易價格懸殊較大，最終支持稅務機關的核定行為。
分歧
對已經(jīng)通過拍賣形式進行的民事交易，而且是形式合法的拍賣行為，稅務機關可否以拍賣價格明顯偏低為理由，不采用拍賣價格而已其核定的交易價格為計稅依據(jù)。對此，有兩種意見：
第一種意見認為稅務機關對此應稅行為有價格核定權，因為稅收對納稅人來說既是法定義務，同時又是其進行交易活動的經(jīng)濟成本之一，納稅人很可能利用信息的不對稱，向稅務機關申報較低的計稅價格。為維護公平的稅收環(huán)境和“應收盡收”依法征稅原則，稅務機關應該按照稅收征管法第三十五條關于“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由，稅務機關有權核定其應納稅額”的規(guī)定，行使稅收核定征收權，對納稅人的交易價格進行核定，以核定價格作為計稅依據(jù)。拍賣行為作為交易行為實現(xiàn)形式的一種，稅務機關理應對其有核定征收權。
第二種意見認為稅務機關對此應稅行為無價格核定權，因為民事行為是當事人意思自治行為，如何確定價格應是交易雙方在意思表示一致的基礎上進行確定，第三方或其他部門對此民事行為不應有干預權。
評析
本案二審法院最終支持稅務機關的做法，判決稅務機關勝訴。筆者認為本案中二審法官的觀點是合法合理的，理由如下：
1.稅收法律關系與民事法律關系是獨立的受不同法律調整的法律關系。一項民事交易行為，從民事法律的角度其構成平等主體之間的財產(chǎn)關系，如果其同時滿足應稅行為的條件，從稅收法律的角度其構成與稅務機關之間的稅收征納行政法律關系。而且稅收法律關系是以民事法律關系為前提的，如民事交易行為取消，則以其為基礎征收的稅款則應予以退還。但這并不說明征稅行為完全依賴于民事法律關系，因為稅收作為民事交易的一種經(jīng)濟成本，納稅人總是希望能將其降至最低，甚至采取一些規(guī)避的方式，通過合法形式掩蓋實質交易，以形式的“低價”掩蓋實質的“高價”，達到盡量少繳稅款的目的。如果當事人民事法律關系的各形式要件完全合法，而與其真實交易情況不符，稅務部門無法從民事法律的角度否定其交易行為的合法性，只能采用交易價格作為計稅依據(jù)的話，必然造成國家稅款的流失。因此，稅法為解決這種困境，賦予了稅務機關一種特殊的自由裁量權力，即在認為納稅人交易價格明顯偏低，又無正當理由時，可以對交易行為進行核定征收（稅收征管法第三十五條），稅務機關在民事交易價格的認定上具有了突破當事人“意思自治”價格的權力，可以根據(jù)對周邊或同類交易價格等情況，為相應民事交易行為確定“合理”價格并以此為依據(jù)計算納稅人應納稅款。因此，本案中稅務機關是有權對“形式合法”的拍賣行為進行核定征收的。
2.稅收核定權是稅務機關推定 “實際”交易價格的自由裁量權力，必須以合法合理行使為前提。稅務機關行使稅收核定權盡管不是以民事主體“合意”的交易價格為計稅基礎，但也不是脫離應稅行為（民事行為）獨立存在的，而是應以避免納稅人惡意籌劃少繳稅款為目標，盡量還原交易行為的真實價格。但稅務機關這種“推定”權力，必須在一定限度內進行，否則將會對正常的民事交易產(chǎn)生不利影響，因為稅收關系是以民商事行為為發(fā)生前提的，稅收成本也是納稅人進行正常民商事活動所計算的利益成本之一，以交易價格作為計稅依據(jù)使納稅人從事民商事活動有了比較明確的預期。稅收核定權如果能夠輕易打破民商事活動的預期，不禁使人擔心稅務機關如果濫用核定權，隨意“推定”交易價格，交易雙方該以何為依據(jù)繳稅，納稅人利益如何得到保障。因此，稅收核定權必須在合法合理的邊界內行使，否則，其就屬于濫用權力的行為，必須依據(jù)行政訴訟法第五十四條的規(guī)定，予以撤銷或變更。判斷稅收核定權是否合法合理行使，應關注以下幾個方面：一是稅務機關是否履行了充分取證的義務。稅務機關必須對交易雙方“價格明顯偏低”的判定承擔舉證責任，要確保相關證據(jù)的合法性、真實性、關聯(lián)性；二是稅務機關核定征收的計稅方法是否符合法律要求。稅務機關采取何種計稅方式進行核定，如參照同類或類似行業(yè)方法或成本加合理費用、利潤方法或耗用原材料推斷法等，要符合稅收法規(guī)政策的規(guī)定，如果法規(guī)規(guī)定核定計稅方法優(yōu)先順序的，要優(yōu)先選擇排在前面的方法。三是稅務機關是否告知納稅人對核定結果享有異議權�！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》第四十七條規(guī)定“納稅人對稅務機關采取本條規(guī)定的方法核定的應納稅額有異議的，應當提供相關證據(jù)，經(jīng)稅務機關認定后，調整應納稅額”，這條規(guī)定賦予了被核定征收稅款的納稅人異議權，是防止核定征收權力不被稅務機關濫用的有效渠道，要求稅務機關在作出核定征收決定之前，應該將擬核定的結果告知納稅人，并告知其在一定時間有提出異議的權利。納稅人如果不能提供有異議的相關證據(jù)，則應以稅務機關的核定結果來征稅。本案中，該稅務機關行使稅收核定權符合了以上合法合理的三個判定條件，因此，G市法院的判決是正確的。
（作者單位： 武漢大學法學院 廣州市中級人民法院）
